Изменения оценочных значений пбу 21. Изменение оценочных значений. Определимся с терминологией

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

Что такое изменение оценочных значений

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Пример

По состоянию на 31.12.2011 г. в бухгалтерском учете организации был образован резерв по сомнительному долгу дебитора «А» в размере 100 000 руб. По данным годовой инвентаризации задолженность была просроченной, и на основании бухгалтерской отчетности дебитора организация пришла к выводу о неудовлетворительном финансовом положении дебитора. В бухгалтерском балансе на 31.12.2011 дебиторская задолженность контрагента «А» оценена как равная нулю (дебетовое сальдо по субсчету 62-«А» минус кредитовое сальдо по субсчету 63-«А»). Иными словами, сомнительная дебиторская задолженность контрагента «А» в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в активах не отражена.

В течение 2011 года денежные средства от дебитора не поступили. По правилам, установленным п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н), по состоянию на 31.12.2012 г. неиспользованный резерв был восстановлен: Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 руб.

В период составления годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год у организации появилась информация о том, что контрагентом «А» принимаются меры по финансовому оздоровлению бизнеса. Кроме этого, часть задолженности была погашена. В связи с этим руководство организации приняло решение не формировать резерв по сомнительным долгам в отношении контрагента «А». Соответственно в бухгалтерской отчетности организации за 2012 год дебиторская задолженность контрагента «А» отражена в сумме 100 тыс. руб.

Признание в бухгалтерском учете

В зависимости от влияния изменения оценочного значения на показатели бухгалтерской отчетности оно признается в бухгалтерском учете:

Путем включения в доходы или расходы организации перспективно, то есть в отчетном периоде или в отчетном и будущих периодах;

- (или) путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Пример

Организация зарегистрировала товарный знак в марте 2011 г. Первоначальная стоимость – 240 000 руб., срок полезного использования – 10 лет (120 мес.). Способ начисления амортизации – линейный.

Ежемесячная сумма амортизации – 2 000 руб. (240 000 руб. : 10 лет: 12 мес.). В 2011 году начислена амортизация – 18 000 руб. (2 000 руб. х 9 мес.), в 2012 году – 24 000 руб.

По окончании 2012 года организация решила, что выпустит с этим товарным знаком 240 единиц продукции, в том числе в 2011 г. – 40 единиц, в 2012 г. – 100 единиц, в 2013 г. – 100 ед., и прекратит его использование.

С 2013 года изменен способ начисления амортизации по товарному знаку: «линейный способ» на «способ пропорционально объему продукции».

В связи с этим произведен пересчет амортизации:

За 2011 год – 40 ед. х (240 000 руб./ 240 ед.) = 40 000 руб.;

За 2012 год: 100 ед. х (240 000 руб./ 240 ед.) = 100 000 руб.

Изменение оценочного значения (суммы начисленной амортизации) составило:

За 2011 год – 22 000 руб. (40 000 – 18 000);

За 2012 год – 76 000 руб. (100 000 – 24 000).

В бухгалтерском учете 31.12.2012 г. произведены следующие записи:

Дебет 84 Кредит 05 – 22 000 руб. – на сумму амортизации, относящуюся к 2011 году;

Дебет 44 Кредит 05 – 76 000 руб. – на сумму амортизации, относящуюся к 2012 году.

В бухгалтерском балансе, представляемом в составе бухгалтерской отчетности за 2012 год, в графе «На 31.12.2011» скорректированы (уменьшены) на сумму 22 тыс. руб. строка «Нематериальные активы» (в активе баланса) и строка «Нераспределенная прибыль» (в пассиве баланса).

Обратите внимание!

Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Аналогичной нормы в отношении основных средств ПБУ 6/01 не содержит.

Важно знать

1. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Например, изменение способа списания группы материально-производственных запасов с начала следующего года («ФИФО» вместо «средней себестоимости») является элементом учетной политики и применяется только к тем материально-производственным запасам, которые будут списываться, начиная со следующего года.

2. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Формирование команды из специалистов по продажам

Оценочные значения

Такое понятие, как «оценочное значение», установлено ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». К ним, в частности, отнесены резервы под обесценение (снижение стоимости) материально-производственных запасов. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения подлежит признанию в доходах или расходах текущего (отчетного) периода или будущих периодов в зависимости от того, на какие сроки предусмотрены изменения в оценке.

Оценочные значения формируются, как правило, на базе внешней информации. Так, базой для начисления резерва под снижение стоимости производственных запасов являются текущие рыночные цены на аналогичные активы.

Определенное влияние имеют здесь и внутренние факторы, например качество этих активов. В балансе запасы, стоимость которых по тем или иным причинам на дату отчета оказалась ниже их первоначальной оценки, отражаются за вычетом резерва под обесценение. То есть показать необходимо их реальную стоимость.

Для чего необходим резерв

В бухгалтерском учете формирование резерва объясняется вполне рациональной целью – не допустить перерасхода прибыли в будущем. Ведь чистая балансовая прибыль по завершении отчетного периода может быть распределена на различные цели согласно уставу. А вот изменить уже состоявшееся распределение в части ожиданий, которые оказались завышенными, весьма затруднительно. В целом требование создавать резервы исходит из принципа осмотрительности. То есть нужно избегать завышенной оценки активов, равно как и заниженной оценки обязательств.

Создание резерва

Образуется резерв под обесценение за счет финансовых результатов предприятия. Его сумма составляет величину разницы между фактической себестоимостью запасов и их текущей рыночной стоимостью при условии, что эта разница положительная (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

В общем виде создание и списание резерва под снижение стоимости производственных запасов можно описать следующим образом. Если появились основания предполагать, что рыночная стоимость определенной группы материалов на складе к моменту их окончательного списания в производство будет снижена, то на сумму возможных потерь от снижения создается резерв.

В дальнейшем по состоянию на каждую отчетную дату сумму резерва корректируют в зависимости от состояния запасов и стоимости на рынке аналогичных активов. А вот в текущем месяце (в котором резерв создан) его уже не корректируют. Дело в том, что резерв создается, как правило, в конце месяца, а списывают материалы в производство в течение месяца по цене приобретения, которая является в данном месяце текущей рыночной ценой.

ПРИМЕР 1
На складе предприятия имеется 1000 единиц сырья. Фактическая себестоимость единицы – 300 руб., а общая их стоимость – 300 000 руб.

У предприятия есть основания предполагать, что к тому моменту, когда произойдет их окончательное списание в производство (через три месяца), рыночная цена аналогичных активов составит 270 руб. за единицу. Тогда их стоимость составит 270 000 руб.

Исходя из этого, предприятие в текущем месяце создает резерв на сумму 30 000 руб., то есть на разницу между фактической себестоимостью и ожидаемой рыночной стоимостью (300 000 – 270 000).

Создание резерва отражают бухгалтерской записью:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

– 30 000 руб. – создан резерв под снижение стоимости запасов.

Предположим, что, применяя один из способов оценки материалов, предусмотренных ПБУ 5/01, в производство было списано:
– в текущем (отчетном) месяце 300 единиц материалов данной группы по цене 300 руб. за единицу на сумму 90 000 руб.;
– в первом месяце после создания резерва списано 250 единиц по цене 290 руб. на сумму 72 500 руб.;
– во втором месяце после создания резерва списано 300 единиц по цене 280 руб. на сумму 84 000 руб.;
– в третьем месяце (окончательного списания) – 150 единиц по цене 280 руб. на 42 000 руб.

Одновременно со списанием материалов в производство сумму созданного резерва корректируют проводкой по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Поскольку общая сумма резерва составляет 30 000 руб., то на 1 единицу сырья приходится 30 руб. В нашем примере суммы корректировки будут такими:
– по состоянию на конец отчетного месяца резерв не корректируется, он только создается;
– по состоянию на конец первого месяца резерв корректируется на сумму 7500 руб. (30 руб/ед. х 250 ед.);
– по состоянию на конец второго месяца – на сумму 9000 руб. (30 руб/ед. х 300 ед.);
– по состоянию на конец третьего месяца – на сумму остатка резерва 13 500 руб. (30 000 – 7500 – 9000).

Отчетность по международным стандартам

Акционерами предприятия могут быть и иностранные организации. В таком случае, как правило, бухгалтерскую отчетность, составленную по национальным стандартам, адаптируют к международным стандартам. Кроме того, программа реформирования отечественного бухучета призвана привести его в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

РЕЗЕРВИРОВАНИЕ ИЛИ УЦЕНКА ЗАПАСОВ

Правило создавать резервы, как и многое в современном учете, заимствовано из международной практики. Так, согласно международным стандартам, резерв создается не в любом случае, а только если обесценение запасов является вероятным. А вот когда оно уже состоялось, то проводится уценка, а не создается резерв.

Основное правило учета запасов состоит в том, что их балансовая стоимость должна представлять меньшую из двух оценок: себестоимость или чистую продажную стоимость. Это достигается уценкой (с последующей дооценкой, если нужно) или созданием резерва под обесценение. Так, если запасы из-за ухудшения своих физических характеристик потеряли часть первоначальной стоимости, их уценивают до чистой продажной стоимости.

Обязательность приведения балансовой стоимости запасов к уровню чистых продажных цен обусловлена мнением, что активы не должны учитываться выше сумм, которые можно получить от их продажи на сторону.

* Чистая продажная стоимость - это расчетная (при нормальном ходе дел) цена продажи за вычетом затрата на завершение производства и для совершения продажи.
КОНТРОЛЬ СЕБЕСТОИМОСТИ

Стоимость запасов, переданных в производство, не может опускаться ниже фактической цены их приобретения, если готовая продукция, при выпуске которой они использовались, будет продана с прибылью или, по крайней мере, по цене не ниже себестоимости. В таком случае необходимости в уценке не возникает.

ПРИМЕР 2
На дату составления баланса стоимость запасов пряжи в трикотажном производстве составляет 320 000 руб.

Установлено, что рыночная стоимость пряжи на эту дату снизилась до 300 000 руб. В то же время все готовые изделия, в производстве которых она используется, остаются прибыльными.

Следовательно, отражать в учете и отчетности снижение стоимости пряжи не требуется.

В каждом последующем периоде оценка чистой продажной цены пересматривается. Когда перестают существовать обстоятельства, ранее обусловившие необходимость списания стоимости запасов, сумма уменьшения должна быть восстановлена, но в пределах предыдущей уценки.

Если же возникает превышение объема поставок или покупок (по договорам, еще не исполненным, но уже заключенным по твердым ценам) над объемами имеющихся запасов, то в таких случаях возникают оценочные обязательства, которые следует рассматривать в соответствии со стандартом «Резервы, условные обязательства и условные активы». Это значит, что в подобных случаях начисляют резерв под обесценение запасов. Затем по состоянию на каждую отчетную дату его корректируют в зависимости от состояния соответствующих запасов.

Однако в любом случае проводится уценка или создается резерв. То есть убыток признается раньше, чем он фактически образуется. Этим и достигается соблюдение одного из важнейших требований учета – принципа осмотрительности.

Приложение N 2

к Приказу Министерства финансов

Российской Федерации

от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ"

(ПБУ 21/2008)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

(см. текст в предыдущей редакции)

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

Периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

Периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Положение по бухгалтерскому учету
Изменения оценочных значений
ПБУ 21/2008

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 06.10.2008 № 106н

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

  • периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
  • периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

  • - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
  • - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
О.А. Курбангалеева

С 1 января 2009 года организации обязаны применять в своей деятельности новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), которое утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (Приложение № 2).
Раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об оценочных значениях обязаны все организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1 ПБУ 21/2008).

Что же такое оценочное значение?

В результате неопределенностей, которые свойственны предпринимательской деятельности, многие статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Оценка подразумевает суждения, основанные на самой свежей, доступной и надежной информации.
Однозначного определения понятию «оценочное значение» в ПБУ 21/2008 нет.
В пункте 3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений» (утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228) это понятие определяется следующим образом:

Оценочным значением являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками организации на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для предварительного ознакомления.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно

Публикации по теме